Por Francisco Javier Domínguez, alumno de Maestría en Derecho Fiscal y Administrativo
El presente artículo pretende un breve análisis del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación que contiene la llamada cláusula antiabuso, para demostrar su inconstitucionalidad, derivado de que dicho precepto legal no establece qué se debe entender por razón de negocios, situación que viola los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurídica.
Los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurídica son trastocados por la norma analizada en cuestión, primero, porque la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público debe estar estipulado en la ley, y segundo, porque dicha ley debe ser clara y precisa, es decir, podría entenderse como “saber a qué atenerse”, de lo que se advierte que el referido artículo deja de observar los citados principios.
Lo anterior es así, porque dicha ley no genera certeza, lo que propicia arbitrariedades, pues no se encuentra establecido con grado de certeza constitucionalmente exigible qué debe entenderse por razón de negocios. Es decir, existe incertidumbre jurídica en cuanto al requisito que deben tener los actos jurídicos al no estar predeterminado en una ley formal y material el significado específico de dicho concepto.
Ante dicha situación se propiciará una arbitrariedad al permitir que las autoridades administrativas impongan a los contribuyentes el cumplimiento de lo que consideren que es la razón de negocios y, en consecuencia, de no acatarlo, presumir su ausencia.
De igual forma dentro de dicho planteamiento se cuestiona si es constitucional que la autoridad fiscal determine que los contribuyentes deben pagar los impuestos más gravosos aún y cuando exista una opción establecida en la propia Ley que le permita gozar de un mayor beneficio fiscal, porque dicha situación se considera arbitraria, pues es sabido que para los contribuyentes “lo que no está prohibido, está permitido”, es decir, que pueden realizar todos los actos jurídicos que estimen pertinentes para el manejo de sus empresas siempre y cuando no contravengan disposiciones legales, ya sean penales o fiscales.
Caso contrario para las autoridades administrativas que “sólo pueden realizar lo que la Ley les faculte”; por ello, al establecer un precepto normativo como el artículo 5-A del Código Fiscal no debe escapar al legislador la conceptualización de una figura que servirá de base para que en su caso se impongan el pago respectivo de contribuciones, ni mucho menos dotar de dicha facultad discrecional a las autoridades administrativas para que a su juicio determinen cuando existe una ausencia de razón de negocios.
De la misma forma al utilizar palabras como razonablemente se genera cierta incertidumbre jurídica, ya que dicho término no es claro en señalar razonablemente para quién o cómo se demostrará qué sería razonable esperar en una empresa, no explica cuáles son las formas en las que pretende llegar a dicha conclusión, los estudios que se deberán practicar para ello, ya sean económicos, financieros o contables, ni expone cuáles son los manuales de políticas que cada empresa debería tener.
Se genera la incertidumbre también respecto de las sociedades que no persiguen un fin lucrativo, ya que estas por lógica no pueden acreditar la obtención de un beneficio económico, lo que de conformidad con dicho precepto daría por entendido que todas sus operaciones no tienen razón de negocios, situación que escapa de la vista del legislador.
También se advierte que las decisiones (o por así decirlo los actos de molestia) de las autoridades administrativas, deben estar fundados y motivados, lo que evidentemente no se puede satisfacer al aplicar una norma jurídica que no contiene los elementos esenciales para su cumplimiento, por ello sus determinaciones no generaran convicción a los justiciables, ello es así, porque cómo podría fundar una ausencia de razón de negocios sin que el legislador haya expuesto que se debe entender por la misma.
Como base para resolver la cuestión planteada se utilizará el criterio jurisprudencial del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro y texto siguientes:
“IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL”.
El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el período que la misma abarca.
Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.
Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles”.1
“sólo pueden realizar lo que la Ley les faculte”
Previamente se debe exponer que, si bien es cierto, dicha norma no contiene una carga a los particulares en sentido estricto, es decir, no se refiere al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa también lo es, que indirectamente la finalidad de aplicar dicha norma será imponer coactivamente el pago de las contribuciones que las autoridades administrativas consideren omitidas.
Además de que dicha norma, puede considerarse que válidamente, contiene una infracción a las leyes fiscales, al imponer que todos los actos de los contribuyentes deben tener una razón de negocios, pero en caso de que no la tengan se les impondrá una sanción, es decir, se les aplicarán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.
Por lo tanto, de conformidad con el diverso artículo 5 del Código Fiscal de la Federación las disposiciones que fijan las infracciones y sanciones son de aplicación estricta, lo que complementa que dicha norma debe ser clara y precisa al establecer qué se debe entender por razón de negocios para no dejar a los contribuyentes es estado de incertidumbre jurídica, facultando a las autoridades administrativas para que a su criterio determinen lo que es la razón de negocios.
Por ello, al examinar el principio de legalidad, de conformidad con las disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional, se demuestra la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, en este caso sería la obligación de cubrir con un requisito (razón de negocios) en sus actos jurídicos para que precisamente no determine que omitieron el pago de alguna contribución.
Pero no sólo el acto creador de la norma debe emanar del Poder Legislativo, sino fundamentalmente los caracteres esenciales, contenido y alcance de la obligación tributaria, deben estar consignados de manera expresa en la ley. De modo tal que no quede margen para arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.
Esto, por que como ya se ha mencionado ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental.
Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias, los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, y el hecho de concederles facultades a las autoridades administrativas para determinar qué es lo que ellas entienden por razón de negocios deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles.
Notas:
1 Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 91-96, Primera parte, p. 173.
